Minimálna daň z príjmov právnických osôb: výzvy pri implementácii a ďalší postup pre Európsku úniu

INESS patrí do skupiny 11 think-tankov, ktoré sa kriticky stavajú k smernici Európskej únie, ktorej cieľom je zaviesť minimálnu globálnu daň z príjmov právnických osôb. Táto daň je z viacerých dôvodov problematická. Po prvé, bola „ušitá horúcou ihlou,“ v dôsledku čoho má nedostatky – napríklad v dôsledku nerovnomerného zavádzania naprieč členskými štátmi (t. j. niektoré členské štáty smernicu implementovali rýchlo, niektoré s implementáciou meškajú) dochádza k právnej neistote, ktorá narúša predvídateľnosť podnikateľského prostredia.

Minimálna daň z príjmov právnických osôb: výzvy pri implementácii a ďalší postup pre Európsku úniu

Daň má zároveň za cieľ daňovú harmonizáciu. Tento postup však štátom neumožňuje zapájať sa do súťaže v hľadaní optimálnej daňovej sadzby a odoberá im nástroj na lákanie investícií. Členské štáty preto budú motivované súťažiť o zahraničné investície prostredníctvom dotácií, ktoré budú viesť k neefektívnej alokácii zdrojov, nadvýrobe a nadspotrebe.

V neposlednom rade absencia inflačnej indexácie vedie k čoraz širšiemu záberu dane. Spojenie inflácie a pevne nastavenej prahovej hodnoty, pri ktorej sa daň na firmu začne vzťahovať, vedie k stavu, keď postupom času bude čoraz viac firiem zaťažených daňou.

Nasledujúci text obsahuje spoločné stanovisko 11 think-tankov, ktoré bližšie popisuje naše výhrady k tejto dani. Jeho originálne znenie v angličtine si môžete prečítať na tomto odkaze.

Úvod

Smernica Európskej únie[1], ktorej cieľom je zaviesť globálnu minimálnu daň z príjmu právnických osôb (corporate income tax – CIT) vo výške 15 % pre nadnárodné skupiny podnikov (multinational enterprise groups – MNE) s príjmami vyššími ako 750 miliónov eur (ďalej len „smernica“), je kľúčovým bodom v medzinárodnom zdaňovaní smerujúcim k obmedzeniu cezhraničnej konkurencie. Smernica, prijatá v decembri 2022 a rýchlo implementovaná o rok neskôr, odráža aktívny prístup Európskej komisie (ďalej len „EK“) „s cieľom ukončiť daňové praktiky nadnárodných spoločností, ktoré im umožňujú presúvať zisky do jurisdikcií, kde nepodliehajú žiadnemu alebo veľmi nízkemu zdaneniu, Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len ‚OECD‘) ďalej rozpracovala súbor medzinárodných daňových pravidiel s cieľom zabezpečiť, aby nadnárodné spoločnosti platili spravodlivý podiel daní bez ohľadu na to, kde pôsobia[2]“.

Vo svetle výzvy EK na urýchlenú implementáciu smernice, kritické preskúmanie odhaľuje vnútorné nedostatky prijatého modelu minimálnej dane z príjmu právnických osôb, ktoré môžu ohroziť európske hospodárstvo, jeho konkurencieschopnosť a vytváranie hodnôt. Tieto obavy sa týkajú súčasnej prahovej hodnoty príjmov, nejasností v súvislosti s využívaním preferenčných režimov CIT a právnej neistoty súvisiacej s urýchlenou transpozíciou smernice niektorými členskými štátmi a neskorým vykonávaním v iných členských štátoch.

Je známe, že daň z príjmov právnických osôb má závažné nepriaznivé účinky na hospodársky rast a blahobyt, a preto je jej harmonizácia nežiaduca. Zložitosť a nedostatky obsiahnuté v minimálnom režime CIT bránia jeho rýchlemu a hladkému zavedeniu. Tieto obavy súvisia so súčasným prahom príjmov, nejednoznačnosťou v súvislosti s využívaním existujúcich preferenčných režimov dane z príjmov právnických osôb a právnou neistotou spojenou s urýchlenou transpozíciou smernice niektorými členskými štátmi a neskorým zavedením v iných členských štátoch.

Od daňovej súťaže k súťaži o dotácie? 

Tlaky súvisiace s globalizáciou viedli krajiny na celom svete k zníženiu sadzieb dane z príjmov právnických osôb, čím sa zdaňovanie stalo priaznivejším pre podniky. Napriek zníženiu daňových sadzieb daňové príjmy neklesajú[3]. Daňová konkurencia zohráva dôležitú úlohu pri udržiavaní efektívnosti štátnych výdavkov tým, že motivuje vlády, aby dodržiavali fiškálnu disciplínu a uprednostňovali nevyhnutné výdavky. Daňová súťaž tým, že motivuje vlády udržiavať nízke daňové sadzby, a tým prilákať investície a udržať podniky na svojom území, udržiava zdravú fiškálnu politiku, podporuje efektívnu alokáciu zdrojov a minimalizuje plytvanie verejnými zdrojmi.  

EÚ dlho považovala daňovú súťaž za nástroj, ktorý „ponúka väčšiu transparentnosť a umožňuje členským štátom pri stanovovaní daňových sadzieb zohľadniť ich konkurencieschopnosť na trhu aj rozpočtové potreby[4]“. Toto vnímanie sa zmenilo: daňová súťaž sa teraz považuje za „neférovú“ hru. EÚ teraz uprednostňuje príjmy z dane z príjmov z príjmov právnických osôb pred prechodom na efektívnejšie formy zdaňovania, ako sú dane z pridanej hodnoty alebo environmentálne dane.

Odstránenie daňovej konkurencie, ktorá sa ľudovo nazýva „preteky ku dnu“ („race to the bottom“), si bude vyžadovať nové spôsoby prilákania investícií. Namiesto daňových pretekov ku dnu by sme mohli byť svedkami stupňujúcich sa pretekov o dotácie diktované politickými, a nie trhovými preferenciami, ktoré by v konečnom dôsledku viedli k nadprodukcii, nadmernej spotrebe a nesprávnemu prerozdeleniu zdrojov. Usmernenia OECD už umožňujú špecifickú formu dotácií prostredníctvom vratných daňových úľav[5]. To viedlo krajiny k zavedeniu takýchto dotácií (ak už nie sú zavedené) alebo k prispôsobeniu existujúcich foriem daňových stimulov novým pravidlám[6].

Minimálna daň z príjmu právnických osôb a existujúce preferenčné daňové režimy

Smernica vytvára právnu neistotu pre krajiny, ktoré uplatňujú preferenčné režimy CIT na oslobodenie určitých druhov investícií od CIT alebo majú osobitné pravidlá uznávania výdavkov, napr. investičné projekty, voľné ekonomické zóny, výskum a vývoj, patentové boxy, atď. Zmluvy medzi investormi a národnými vládami, ktoré spadajú pod takéto režimy, majú zvyčajne vymedzený časový rámec a siahajú ďaleko za rok 2024. 

Legitímne záujmy spoločností, ktoré investovali a zaviazali sa k určitým jurisdikciám z dôvodu ich nižších alebo nulových daňových sadzieb, musia byť chránené, aj keď spadajú do pôsobnosti pravidiel minimálneho zdanenia. V rámci minimálneho režimu CIT však budú k dispozícii nové výnimky, ktoré znížia efektívnu sadzbu v závislosti od počtu zamestnancov v spoločnosti a hodnoty dlhodobého hmotného majetku.

Režim minimálnej dane z príjmu právnických osôb spôsobuje, že využívanie daňových úľav je vo svojej podstate zavádzajúce, keďže dotknuté spoločnosti budú musieť dodatočne zaplatiť dodatočnú daň. Nedostatok odpovedí o tom, ako možno využiť existujúce úľavy, vytvára ďalšiu neistotu, pokiaľ ide o daňové náklady, výnosy z investícií a náklady na administratívne úpravy.

To si vyžaduje okamžité opatrenia pri riešení zlučiteľnosti preferenčných režimov CIT s minimálnou sadzbou CIT a ich ďalším uplatňovaním.

Indexovanie podľa inflácie

Členské krajiny OECD sa dohodli, že v roku 2021 budú uplatňovať globálnu minimálnu daň na nadnárodné spoločnosti s ročným obratom nad 750 miliónov eur a pobočkou v danej krajine s obratom aspoň 10 miliónov eur a ziskom 1 milión eur. Návrh EÚ o 750 miliónoch eur vychádza zo smernice Rady o spoločnom konsolidovanom základe dane z príjmov právnických osôb (CCCTB) prijatej v roku 2016[7]. Vzhľadom na to, že táto hranica bola prvýkrát navrhnutá pred ôsmimi rokmi, zohľadnenie inflácie znamená, že táto hranica by mala byť vyššia minimálne o 200 miliónov EUR[8].

Aby sa zabránilo neprimeranému zvýšeniu daňového zaťaženia spoločností, je potrebné indexovať hranicu 750 miliónov EUR, ktorá aktivuje minimálnu daňovú povinnosť, a zabezpečiť automatickú indexáciu v budúcnosti. V opačnom prípade bude počet spoločností, na ktoré sa vzťahuje, naďalej rásť.

Automatická indexácia by chránila skupiny spoločností s aktuálnym obratom nižším ako 750 miliónov EUR pred rizikom, že sa dostanú do vyššieho daňového pásma v dôsledku inflačného zvýšenia príjmov. Indexácia je relevantná najmä pre krajiny strednej a východnej Európy, v ktorých index spotrebiteľských cien dosiahol v roku 2022 dvojcifernú hodnotu.

Právna neistota v súvislosti s implementáciou smernice

Urýchlený prenos smernice do vnútroštátnej legislatívy v niektorých členských štátoch a neskorá implementácia v iných spôsobujú veľkú neistotu. Rýchle presadzovanie smernice síce svedčí o záväzku EÚ voči globálnej daňovej reforme OECD, ale zároveň zhoršuje škodlivé účinky modelu minimálnej dane z príjmov právnických osôb. 

Vzhľadom na prijatie smernice v decembri 2022 a jej implementáciu od 31. decembra 2023 niektoré členské štáty EÚ neboli schopné dodržať krátke termíny implementácie. Šesť krajín - Cyprus, Lotyšsko, Litva, Poľsko, Portugalsko a Španielsko - stále mešká s transpozíciou smernice do vnútroštátneho práva. Je pozoruhodné, že neskorá implementácia smernice a retrospektívna transpozícia daňových pravidiel neumožňuje spoločnostiam zabezpečiť jej dodržiavanie. 

V smernici sa stanovuje, že členské štáty, v ktorých sa nachádza najviac dvanásť konečných materských spoločností skupín, na ktoré sa vzťahuje táto smernica, môžu odložiť jej uplatňovanie o šesť po sebe nasledujúcich fiškálnych rokov počnúc 31. decembrom 2023. Päť krajín – Litva, Malta, Lotyšsko, Estónsko a Slovensko – využilo toto ustanovenie na odloženie uplatňovania nových pravidiel do roku 2030 v nádeji, že sa tým zmierni dodatočná administratívna záťaž pre ich daňových správcov a podniky.  

Ostatné členské štáty EÚ, ktoré smernicu implementovali začiatkom roka 2024, sú stále vo fáze pokusov a omylov, keď sa snažia zorientovať v zložitosti globálnej daňovej dohody. 

Keďže väčšina krajín EÚ už zaviedla minimálny režim CIT, nadnárodné spoločnosti musia od roku 2024 plniť komplexné administratívne povinnosti vyplývajúce z tejto smernice bez ohľadu na ich geografickú polohu v rámci EÚ. Uponáhľaná transpozícia smernice do vnútroštátnych právnych predpisov niektorými členskými štátmi a neskorá implementácia inými členskými štátmi spôsobuje právnu neistotu. Rozsah problému je ešte zjavnejší vzhľadom na ustanovenie smernice, v ktorom sa stanovujú sankcie pre spoločnosti, ktoré „nesplnia svoje povinnosti podať dodatočné informačné priznanie k dani a zaplatiť svoj podiel dodatočnej dane[9]“. Sankcie za nedodržanie požiadaviek spätne prijatého zákona porušujú legislatívne zásady a nemali by sa uplatňovať.

Ex-post rok pre zjednodušenie minimálneho režimu CIT

EK nevykonala riadne ex-ante hodnotenie vplyvu smernice s odôvodnením, že ho vykonala OECD. Napriek tomu sa EK výrazne odchýlila od pôvodnej dohody OECD, t. j. smernica zahŕňa okrem nadnárodných spoločností aj domáce skupiny. 

Vzhľadom na to, že sa nevykonalo predbežné hodnotenie vplyvu smernice EÚ, tento rok, ktorý zahŕňa predovšetkým zber informácií a podávanie daňových priznaní, by mal byť venovaný dôkladným ex-post hodnoteniam s cieľom odhaliť prípadné nedostatky súčasného modelu. 

Využitie prvého roka ako prípravnej fázy je veľmi dôležité, ak sa má model CIT riadne zefektívniť: poskytlo by nenahraditeľné poznatky pre spoločnosti aj správcov dane a načrtlo by usmernenia pre potrebné zjednodušenie daňového modelu. V štúdii[10] vykonanej v roku 2022 sa navrhli opatrenia, ktoré by pomohli znížiť náklady na dodržiavanie predpisov, a to zjednodušenie postupu výpočtu efektívnej minimálnej dane, zohľadnenie nominálnej sadzby dane z príjmov právnických osôb v danej krajine a reálnych rizík odchýlky od medzinárodných účtovných štandardov vo vnútroštátnom práve.

Na zabezpečenie prevádzkovej efektívnosti by sa mal do konca roka 2024 zaviesť komplexný plán zjednodušenia a mali by sa odstrániť existujúce nedostatky. 

Závery

Rýchla implementácia smernice spolu s neskorým prijatím v niektorých členských štátoch a chybnými ustanoveniami má vážne dôsledky pre konkurencieschopnosť EÚ. Posun od daňovej súťaže k súťaži o dotácie a právna neistota vyplývajúca z oneskorenej transpozície smernice zvyšujú budúce výzvy. Európa už dlhší čas rastie menej ako zvyšok sveta a politika daňovej harmonizácie ohrozuje aj tento mierny rast.

Indexovanie hranice minimálnej daňovej povinnosti podľa inflácie a zabezpečenie automatickej indexácie v budúcnosti môže zmierniť neúmerný rast daňového zaťaženia spoločností a ochrániť nadnárodné spoločnosti, ktoré sa nachádzajú blízko tejto hranice. Okrem toho sa odporúča dôkladné ex-post posúdenie vplyvu. Rok 2024 by mal byť prípravnou fázou so zameraním na zefektívnenie procesu dodržiavania predpisov a zjednodušenie minimálneho režimu CIT s cieľom znížiť zaťaženie podnikov a zároveň udržať konkurencieschopnosť hospodárstva EÚ. 

 

[1] Smernica Rady (EÚ) 2022/2523 zo 14. decembra 2022 o zabezpečení globálnej minimálnej úrovne zdanenia pre nadnárodné skupiny podnikov a veľké domáce skupiny v Únii, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A32022L2523&amp%3Bqid=1682496237741

[2] Ibid.

[3] Cozmei, C (2015), Is It any EU Corporate Income Tax Rate-Revenue Paradox?, https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S221256711500372X

[4] Európska komisia, „Smernica Rady o spoločnom konsolidovanom základe dane z príjmov právnických osôb (CCCTB)“, uverejnená 16. marca 2011, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=CELEX:52011PC0121.   

[5] Kvalifikovaný vratný daňový kredit (QRTC) alebo obchodovateľný prevoditeľný daňový kredit (MTTC). Daňový kredit je suma, ktorú si daňovníci môžu odpočítať priamo od daní splatných vláde. PwC, “PWC’s Pillar Two Country Tracker”, aktualizované 26. apríla, 2024, https://www.pwc.com/gx/en/tax/international-tax-planning/pillar-two/pwc-pillar-twotracker-full-data-v2.pdf.

[6] Dánsko, Fínsko, Írsko, Malajzia, Holandsko a Nórsko už zaviedli vratné daňové úľavy alebo prispôsobili existujúce daňové úľavy novým požiadavkám, zatiaľ čo Švajčiarsko, Belgicko, Bermudy, Cyprus, Francúzsko, Luxembursko, Maďarsko a Singapur plánujú zaviesť alebo prispôsobiť existujúce daňové úľavy novým pravidlám. Ibid.

[7] Európska komisia „SMERNICA RADY o spoločnom konsolidovanom základe dane z príjmov právnických osôb (CCCTB)“, uverejnená 25. októbra 2016, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A52016PC0683.

[8] Smernica Rady (EÚ) 2022/2523 zo 14. decembra 2022 o zabezpečení globálnej minimálnej úrovne zdanenia pre nadnárodné skupiny podnikov a veľké domáce skupiny v Únii, https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/EN/TXT/?uri=CELEX%3A32022L2523&amp%3Bqid=1682496237741.

[9] Smernica Rady (EÚ) 2022/2523 zo 14. decembra 2022 o zabezpečení globálnej minimálnej úrovne zdanenia pre nadnárodné skupiny podnikov a veľké domáce skupiny v Únii, https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/EN/TXT/?uri=CELEX%3A32022L2523&amp%3Bqid=1682496237741

[10] Döllefeld, C., Englisch, J., Harst, S., Schanz, D., Siegel, F. A Simplification Safe Harbor For Pillar 2. Tax Notes International, 2022.

INESS is an independent, non-governmental and non-political civic association. All of our activities are financed by grants, 2% tax allocation, own activities and donations from individuals and legal entities. Thus, our operation, scope and quality of outputs, largely depends on your generosity.
Our
awards
Zlatý klinec Nadácia Orange Templeton Freedom Award Dorian & Antony Fisher Venture Grants Golden Umbrella Think Tanks Awards